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Ⅰ. 서론
종합부동산세(이하 “종부세”)는1) 고액의 부동산 보유자에 대하여 부과하며 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있다(종부세법 제1조). 종부세는 도입 초기부터 기존의 재산세와 그 과세대상이 일부 중복되는 것과 함께 부과되는 세액이 과도하다는 비판과 함께 상당한 조세저항이 발생했던 세목이다. 종부세의 과세대상은 일정금액을 초과하는 주택과 토지인데, 일반 국민들의 경제생활과 밀접하게 관련된 것은 주택분 종부세라고 할 수 있다.
종부세는 시행 이후 수회의 개정과 합법성에 대한 대법원 판례를 통해 과세방식의 합리성이 상당히 개선된 것으로 평가할 수 있지만, 재산세와 연계한 전체적인 보유세(재산세 및 종부세) 부담의 계산방식에 대해서는 아직도 미시적 측면의 문제점을 다수 확인할 수 있는 상태이다.
주택 보유와 관련해서 대다수 국민들에게 해당하는 보유세 제도의 시행상 문제점에 대한 인식을 바탕으로 본 연구는 이러한 미시적 세액계산방식의 측면에서 현행 과세제도의 문제점을 분석하고 개선방안을 제시하고자 한다.
Ⅱ. 관련 법령 및 선행연구
｢종합부동산세법｣(“이하 종부세법”) 제9조 제1항은 주택에 대한 종부세(이하 “주택분 종부세”)는 과세표준에 <표 1>의 과세표준 구간별 초과누진세율을 적용하여 계산한 금액을 세액(이하 “주택분 종부세액”)으로 한다고 규정하였다.
동조 제3항은 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(이하 “주택분 재산세액”)은2) 주택분 종부세액에서 공제한다고 규정하고, 동조 제4항은 주택분 종부세액의 계산에 있어서 주택분 재산세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 해서 재산세와 종부세 간의 이중과세 조정에 대해 규정하였다.
동조 제5항은 주택분 종부세 납세의무자가 1세대 1주택자에 해당하는 경우의 주택분 종부세액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에서 제6항 또는 제7항에 따른 1세대 1주택자에 대한 공제액을 공제한 금액으로 하면서 이들 공제를 중복하여 적용할 수 있다고 규정하였다.
구체적으로, 동조 제6항은 과세기준일 현재 만 60세 이상인 1세대 1주택자의 공제액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에3) <표 2>에 따른 연령별 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하였다. 또한, 동조 제7항은 1세대 1주택자로서 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 보유한 자의 공제액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에 <표 3>에 따른 보유기간별 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하였다.
| 연령 | 공제율(%) |
|---|---|
| 만 60세 이상 만 65세 미만 | 10 |
| 만 65세 이상 만 70세 미만 | 20 |
| 만 70세 이상 | 30 |
| 보유기간 | 공제율(%) |
|---|---|
| 5년 이상 10년 미만 | 20 |
| 10년 이상 15년 미만 | 40 |
| 15년 이상 | 50 |
종부세법 제10조는 종부세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액과 주택분 종부세액상당액의 합계액(이하 “주택분 총세액상당액”)으로서4) 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택분 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액의 150%(납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우에는 각각 300% 및 200%)를 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다고 하여 세부담의 상한을 규정하였다.
종부세법의 구체적 시행과 관련해서 동법시행령 제4조의2 제1항은 동법 제9조 제1항에 따른 주택분 종부세액에서 동조 제3항에 따라 공제하는 주택분 재산세액은 <표 4>의 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하였다. 또한, 동법 시행령 제4조의2 제2항은 동조 제1항을 적용할 때 제2조의3에 따른 1세대 1주택자의 경우에는 소유한 주택의 공시가격에서 3억 원을 공제한 금액을 법 제8조에 따른 주택의 공시가격을 합산한 금액으로 본다고 규정했다.5)
또한, 동법 시행령 제5조 제1항은 법 제10조에서 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 총세액상당액으로서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액”이란 해당 연도의 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택(“과세표준합산주택”)에 대한 “지방세법에 따라 부과된 재산세액”과6) “법 제9조에 따라 계산한 종합부동산세액”의7) 합계액을 말한다고 해서 주택에 대한 세부담의 상한을 규정하였다.
이와 함께 동법 시행령 제5조 제2항은 제1항과 구분해서 법 제10조에서 직전 연도에 해당 주택분 총세액상당액으로서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액”이란 납세의무자가 해당 연도의 과세표준합산주택을 직전 연도 과세기준일에 실제로 소유하였는지의 여부를 불문하고 직전 연도 과세기준일 현재 소유한 것으로 보아 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 재산세액상당액과 종합부동산세액상당액의8) 합계액을 말하는데, 여기서 “재산세액상당액”은 “해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 지방세법을9) 적용하여 산출한 금액의 합계액”을 의미하고(동조 제2항 제1호), “종합부동산세액상당액”은 “해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 법을10) 적용하여 산출한 금액11)”을 의미하되 이 경우 법 제9조 제3항 중 “세액”을12) “세액”으로13) 하여 해당 규정을 적용한다(동조 제2항 제2호)고 규정했다.
추가적으로, 동조 제3항은 주택의 신축·증축 등으로 인하여 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우에는 해당 연도 과세표준합산주택이 직전 연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 직전 연도 지방세법과 직전 연도 법을 적용하여 과세표준액을 산출한 후 제2항의 규정을 적용한다고 규정했고, 동조 제4항은 제2항 및 제3항의 규정을 적용함에 있어서 해당 연도의 과세표준합산주택이 법 제6조에 따라 재산세의 감면규정 또는 분리과세규정을 적용받지 아니하거나 적용받은 경우에는 직전 연도에도 동일하게 이를 적용받지 아니하거나 적용받은 것으로 본다고 규정했으며, 동조 제5항은 해당 연도의 과세표준합산주택이 직전 연도에 법 제8조 제2항에 따라 과세표준합산주택에 포함되지 아니한 경우에는 직전 연도에 과세표준합산주택에 포함된 것으로 보아 제2항을 적용한다고 규정하였다.
주택분 종부세액 및 재산세액 계산의 구체적 방식과 관해 분석한 선행연구는 오문성(2016)이 유일한 것으로 확인된다. 구체적으로, 오문성(2016)은 개정 전 종부세법의 종합부동산세와 재산세의 이중과세 조정과 관련한 대법원 판결(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결)에 대하여 이중과세의 조정 여부가 입법자의 재량이고, 이를 조정하더라도 이중과세 조정방식과 수준은 입법자의 재량을 일탈하지 않는 한 위법이나 위헌으로 볼 수 없고, 형식적 조세법률주의를 바탕으로 판단해야 한다고 주장하였다.14)
오문성(2016)이 주택분 종부세액 및 재산세액 계산과 관련해서 입법자의 재량을 바탕으로 포괄적인 측면에서 현행 세액계산구조의 타당성을 주장한 반면 본 연구는 세부적인 세액계산방식을 구체적 분석을 통해 논의한 측면에서 차별점이 있다고 할 수 있다.
Ⅲ. 주택분 보유세 과세제도의 세액계산 측면의 문제점과 개선방안
앞선 장에서 기술한 주택분 보유세 과세제도 관련 법령의 구체적 시행과 관련해서 과세표준합산주택에 대한 주택분 재산세액과 종부세액을 수식으로 표현하면 다음과 같다. 단, 다음의 수식들에서는 일반적인 부동산 보유 관행에 따라 세대원 간에 주택을 공유할 경우 지분비율(x)에 따른 개인별 세액을 별도로 구분해서 계산하였다.
(단, 과세표준 3억 원 초과분에 대한 “세율”은 <표 1>과 같이 0.4%이고, 당해연도 재산세액은 전년도 (α×150%)의 상한 적용)
(단, “기타 세액공제액”은 고령자세액공제 및 장기보유자세액공제이고, 단독 명의 1세대 1주택에 대해서는 마지막 수식에서 “6억 원” 대신 “9억 원”을 적용하고, 3주택 이상 소유 또는 조종대상지역 내 2주택 소유의 경우에는 0.5%-2.7% 대신 0.6%-3.2%의 초과누진세율을 적용하며, “재산세액 공제액” 및 “세부담상한 초과세액 공제액”은 아래와 같음.)
-
ⓐ: 전체 종합부동산세 과세표준에 대한 재산세액 = [{(시가표준액×x)}×공정시장가액비율(60%)] ×세율(0.1%−0.4%))
-
ⓑ: 6억 원 초과분 종합부동산세 과세표준에 대한 재산세액 = [{(시가표준액×x)−6억 원}× 공정시장가액비율(85%)× 공정시장가액비율(60%)]×세율(0.4%)
(단, “150%”의 세부담 상한 비율 대신 3주택 이상 소유의 경우에는 “300%”의 비율을 적용하고, 조정대상지역 내 2주택 소유의 경우에는 “200%”의 비율을 적용함.)
이상과 같이 제시한 주택분 재산세액 및 종부세액 계산과 관련해서는 먼저 세대원 간에 주택을 공유할 경우 개인별 지분비율(x)의 취급이 재산세액(α), 종합부동산세 결정세액(β) 및 재산세액 공제액의 개별 항목(ⓐ 및 ⓑ)에서 서로 다른 문제점을 확인할 수 있다. 즉, 재산세액(α)의 경우에는 최종적인 세액의 개인별 배분 단계에서 지분비율(x)을 적용하는 반면 나머지의 경우들에서는 초과누진세율(ⓑ의 경우에는 단일세율)을 적용하기 전의 과세표준의 배분 단계에서 이를 적용하기 때문에 논리적 비일관성의 문제점을 확인할 수 있는 것이다. 따라서, 재산세액(α)의 계산에서도 지분비율(x)을 세액 대신 과세표준의 개인별 배분 단계에 적용하는 관련 법령의 합리적 개편이 필요할 것이다.
물론 이러한 주장에 대한 반론으로 대물과세인 재산세와 다르게 대인과세인 종합부동산의 특성을 고려해서 현행 과세제도에서 지분비율(x)의 적용단계를 다르게 한 것으로 해석할 수도 있을 것이다. 그러나, 대인과세와 대물과세의 강학상 구분과 무관하게 최종적인 납세의무의 귀착이 물건이 아닌 개인에게 이루어지고, 종부세법에서도 주택분 종부세의 납세의무자에 해당하기 위한 전제조건으로 주택분 재산세의 납세의무자에 해당할 것을 규정한15) 것을 고려하면 동일한 과세물건에 대한 단계별 보유과세에서 지분비율(x)의 적용단계를 다르게 규정할 논리적 근거는 부족한 것이다. 현행 과세제도에서 주택분 종부세 과세표준의 개인별 배분단계에서 지분비율(x)을 적용하는 것은 단독보유가 아닌 공유의 경우에 종부세 부담을 상대적으로 경감하겠다는 정책적 취지로 해석할 수 있는데, 이러한 측면을 고려하면 지분비율(x)의 적용단계를 주택분 재산세와 동일하게 규정하면서 공유의 경우에는 종합부동산세 결정세액(β)에 대한 추가적인 세액감면·공제를 적용하는 합리적 개편이 더욱 바람직할 것이다.
다음으로, 단독 명의 1세대 1주택의 경우 종합부동산세 결정세액(β) 계산에서 6억 원 대신 9억 원을 차감해서 결과적으로 공시가액 9억 원 초과분의 주택을 대상으로 종부세를 부과하는 반면 재산세와의 이중과세 조정을 위한 “재산세액 공제액” 계산에서는 분자(ⓑ)를 6억 원 초과분으로 계산해서 사실상 이중공제를 적용하는 문제점을 확인할 수 있다. 물론 이러한 규정은 1세대 1주택에 대한 보유세 부담 경감을 위한 것이지만, 논리적 비일관성의 문제점이 있기 때문에 “재산세액 공제액”에서는 9억 원의 기준금액을 적용하되, 1세대 1주택의 보유세 부담은 종합부동산세 결정세액(β)에 대한 추가적인 세액감면·공제를 적용하는 합리적 개편이 필요할 것이다.
다음으로, 재산세와 종부세의 이중과세 조정을 위한 “재산세액 공제액” 계산에서 6억 원 초과분 종합부동산세 과세표준에 재산세가 부과될 경우를 가정하고 계산하는 분자(ⓑ)에서 재산세 공정시장가액비율(60%)을 추가적으로 곱한 것은 논리적 타당성이 부족한 문제점을 확인할 수 있다. 즉, 해당 식의 분자(ⓑ)는 종합부동산세 과세표준에 대해 재산세의 세율이 계속해서 적용되는 상황을 가정하고 계산한 것이기 때문에 종부세 공정시장가액비율(85%)의 적용을 통해 이미 동(同)세율이 적용되는 가상적인 재산세 과세표준에 대한 조정이 이미 이루어진 것인데, 여기에 대해 다시 재산세 공정시장가액비율을 적용함으로써 재산세액 공제액이 작아지고, 이중과세의 조정이 불완전하게 이루어지는 문제점이 발생하는 것이다. 따라서, 이를 해결하기 위해 “재산세액 공제액”의 계산식의 분자에서 재산세 공정시장가액비율을 삭제하는 합리적 개편이 필요할 것이다.
마지막으로, 급격한 보유세 부담의 증가를 방지하기 위해 종합부동산세 결정세액(β) 계산에서 차감하는 “세부담상한 초과세액 공제액”에서 당해연도의 “기타 세액공제액”(고령자세액공제액 및 장기보유자세액공제액)을 반영하지 않는 반면 비교대상인 전년도의 보유세 부담에서는 “기타 세액공제액”까지 반영하는 논리적 비일관성의 문제점을 확인할 수 있다. 물론, 이러한 방식을 통해 “세부담상한 초과세액 공제액”이 크게 계산되어서 주택 소유자의 보유세 부담이 감소하는 효과는 기대할 수 있지만 비교대상인 보유세 부담액의 연도별 비일관성의 문제점이 있기 때문에 이를 해결하기 위해 당해연도의 “기타 세액공제액”까지 반영할 필요성이 있고, 이 경우 증가할 수 있는 보유세 부담은 세부담 상한 비율의 인상을 통해 조정하는 것이 필요할 것이다.
Ⅳ. 결론
본 연구는 현행 주택 보유세 과세제도와 관련해서 미시적인 세액계산방식 측면의 문제점을 분석하고 개선방안을 제시하였다. 먼저 보편화된 세대원 간의 주택 공유와 관련해서 개인별 지분비율의 취급이 재산세액, 종합부동산세액 및 이중과세 조정을 위한 재산세액 공제액에서 일관되지 않은 문제점이 있고, 재산세액 공제액의 계산시 단독 명의 1세대 1주택의 경우 종합부동산세의 기준금액인 6억 원 대신 9억 원을 차감해서 이중공제가 적용되는 문제점과 함께 종합부동산세 공정시장가액비율 외에 재산세 공정시장가액비율을 추가적으로 적용해서 결과적으로 이중과세의 조정이 불완전하게 이루어지는 문제점이 있으며, 종합부동산세의 세부담상한 제도에서 보유세 부담액의 연도별 비일관성의 문제점이 있는데, 이들 문제점들은 관련 법령의 합리적 개편을 통해 해결되어야 할 것이다.
