주택 관련 세제의 이중과세에 대한 고찰^*

주택을 취득하면 취득세가 과세되는데, 여기서 취득세는 지방세로서 지방세법 제6조에서 정의하고 있는 취득의 의미를 살펴보면, 취득이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우를 제외한 원시취득, 승계취득 또는 유상 및 무상의 모든 취득을 의미한다. 지방세법에서 정의하고 있는 취득의 의미를 고려하여 주택의 취득에 대해 설명한다면, 일반적인 형태의 매매취득과 함께 교환, 상속, 증여 등 유무상의 모든 취득을 의미한다고 할 수 있다. 취득세는 주택을 포함한 부동산 등을 취득한 자에게 부과되는데, 등기 및 등록을 하지 아니한 경우에도 사실상 취득하는 경우 취득한 것으로 간주하여 소유자를 취득자로 보고 취득세가 과세된다. 취득의 시기는 납세의무의 성립 시점이 되기에 중요한 과세요건의 확정 시점 및 기준이 된다. 취득은 그 원인에 따라서 크게 유상거래 취득, 무상승계 취득, 신축 취득으로 구분할 수 있다. 유상거래 취득에 대해, 개인이 유상거래로 주택을 취득하는 경우 계약상 잔금지급일이 취득일이다. 만약 계약상 잔금지급일이 명시되지 않은 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날이 취득일이 된다. 다만, 해당 물건을 등기·등록하지 않은 상태에서 계약이 해제된 경우에는 취득한 것으로 보지 않고 있다. 한편, 개인과 법인과의 거래가 있을 수 있는데, 이러한 거래 관계를 통해 주택을 취득하는 경우에는 사실상 잔금지급일이 취득일이 되며, 계약해제는 인정되지 않는다. 무상승계 취득은 일반적으로 계약일에 취득한 것으로 보며, 상속 또는 유증으로 인한 취득일 시에는 상속 또는 유증의 개시일에 취득한 것으로 보고 있다. 다만, 취득 후 등기 및 등록을 하지 않고 계약이 해제되어 사실이 입증되는 경우에는, 유상거래 취득과 동일하게 취득한 것으로 보지 않는다. 신축 취득의 경우, 주택을 건축하여 취득한 경우 사용승인일과 임시사용승인일 중 사실상의 사용일이 빠른 날을 취득일로 하고 있다.

취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 하며, 취득자가 신고를 하지 않은 경우 또는 신고가액을 기재하지 않는 경우 또는 신고가액이 시가표준액 미만인 경우 시가표준액으로 하고 있다. 개인의 유상거래를 통해 주택을 취득하는 경우, 부동산거래신고법 제3조에 따른 신고서를 제출하고, 제5조에 따라 검증이 이루어진 취득에 대해서는 검증된 그 가액이 과세표준이 된다. 그러나 검증이 이루어진 취득이라 하더라도 세무서장이나 지방국세청장으로부터 통보받은 자료, 또는 부동산거래신고법에 따른 조사 결과에 따라 확인된 금액보다 사실상의 취득가액이 적을 때에는 확인된 금액을 과세표준으로 함을 지방세법 제10조에서 규정하고 있다. 한편, 개인이 법인으로부터 분양 취득의 경우를 포함하여 주택을 취득할 경우에는 그 사실상의 취득가격이 과세표준이 된다. 주상복합 건축물의 경우, 유상거래를 통해 취득할 시, 주택은 건축물이나 토지와 세율이 상이하므로 각각의 과세표준을 구분하여 적용하여야 하고, 과세표준 안분 시 건축물 시가표준액과 부속토지 가격을 포함한 전체가격 기준으로 안분을 한 후에 각각의 과세표준에 따라서 세율이 적용된다.

주택의 실수요자 보호 및 투기수요 근절을 위해 주택 취득세 중과세 제도가 2020년 8월 12일에 시행되었는데, 이는 법인의 경우 주택을 취득하거나, 또는 1세대가 다주택을 취득할 시에는 취득세율이 중과세된다. 구체적으로는 일시적 2주택 조건을 제외하고, 하나의 주택을 소유하고 있는 1세대가 조정대상지역의 주택을 취득하여 2주택이 되는 경우에 8%의 세율이 적용된다. 1세대가 이미 2주택을 소유하고 있고 3번째 취득하려는 주택이 비조정대상지역에 있는 경우 8%, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택이 조정대상지역의 주택을 취득 시 또는 1세대 4주택 이상의 주택이 비조정대상지역에 있는 주택의 취득 시에는 12% 세율이 중과세된다. 법인이 유상거래를 통해 주택 취득 시에는 소유 주택 수 및 조정대상지역 여부와 관계없이 12%의 세율이 적용된다. 조정대상지역 내의 주택을 무상취득한 경우에도 중과세 대상에 포함되는데, 조정대상지역 주택으로 시가표준액¹⁾ 3억 원 이상의 주택을 개인과 법인에 대한 당사자 구분 없이 모든 무상취득한 경우에 대해 12%의 세율이 중과세된다.

지방교육세는 취득세에 부가되는 세금으로, 지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정의 확충에 드는 재원을 확보하기 위해서 부과하고 있다.²⁾ 지방교육세의 부과 근거로는 지방세법 제150조의 지방교육세 납세의무자에 대한 내용으로, 부동산 취득에 대한 취득세의 납세의무자는 지방교육세 납세의무가 있음을 명시하고 있다.

농어촌특별세도 지방교육세와 함께 취득세에 부가되는 세금으로, 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌산업기반시설의 확충 및 농어촌지역 개발사업의 필요한 재원을 확보하기 위해 부과되고 있다. 농어촌특별세는 국세이지만 지방세인 취득세에 부가되는데, 부과 근거로는 농어촌특별세법 제3조 제5호에서 지방세법에 따른 취득세 납부의무자는 농어촌특별세에 대해서도 납부의무가 있음을 명시하고 있다. 농어촌특별세의 세율은 산출한 취득세액을 기준으로 부과되는 경우와 감면세액을 기준으로 부과되는 경우로 구분된다. 먼저 취득세액을 기준으로 부과되는 농어촌특별세의 세율을 살펴보면 주택유상거래·중과세·무상취득과 원시취득의 경우와 같이 크게 3가지의 경우이다. 주택유상거래에 따른 취득세 표준세율이 적용되는 경우에는 0.2%의 세율이 적용된다. 다주택자 유상거래 중과세율이 적용되는 경우에는 특히 중과세율로 8% 적용 시 0.6%의 세율이 적용되며, 다주택자·법인 및 무상취득에 따른 중과세율로 12%가 적용되는 경우에는 1%가 농어촌특별세율이 된다. 무상취득과 원시취득의 경우에는 0.2%의 세율이 적용된다. 농어촌특별세가 감면세액을 기준으로 부과되는 경우 그 세율은 감면세액의 20%가 된다.

상속세는 상속인에게 과세하는 세금으로 사망으로 인하여 사망자 즉 피상속인의 주택을 포함하여 무상으로 재산을 취득하는 경우, 무상으로 취득한 재산의 가액에 대하여 과세하는 세금을 의미한다. 여기서 상속세의 과세대상이 되는 상속재산은 피상속인에게 귀속되어 있는 모든 재산으로서, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리로, 주택뿐만 아니라, 분양권 등도 상속세 과세대상에 해당된다. 상속세 과세대상은 크게 사전에 증여된 재산과 본래의 상속재산 그리고 추정·간주 상속재산 등 크게 3가지 유형으로 구분할 수 있는데, 본래의 상속재산이란 상속개시일 기준 피상속인 소유의 재산을 말한다. 추정·간주 상속재산은 상속개시일 전 처분재산 및 부담채무 중 사용처가 분명하지 않은 금액, 보험금, 신탁재산, 퇴직금 등이며, 사전 증여재산은 상속이 개시된 날을 기준으로 이전 10년의 기간 동안 상속인에게 증여한 금액과 상속 개시일을 기준으로 이전 5년의 기간 동안 상속인에게 증여한 금액 외의 증여금액 등을 말한다.

상속세 과세표준에 대하여 살펴보면 상속세 과세표준은 상속세액 산출의 기초가 되는 가액으로, 상속재산가액, 사전증여재산, 상속공제, 비과세 및 채무 등을 고려하여 결정된다. 상속 주택의 가액은 상속 당시의 시가로 평가하는데, 상속개시일을 기준으로 전·후 각각 6개월의 해당 주택에 대한 매매 또는 공매 등등의 거래 가액을 시가로 보고 있다. 상속세 과세표준에 있어서 사전증여재산은 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액으로 사전증여재산은 상속재산가액에 가산된다. 상속공제의 경우, 상속세 과세가액에서 2억 원의 기초공제가 적용되며, 배우자 상속공제 및 자녀 등의 인적공제, 금융재산 상속공제, 재해손실 공제, 동거주택 상속공제 등이 있다.

상속세산출세액은 상속세의 과세표준에 각각의 세율을 적용한 금액에 누진공제액을 감하여 산정된다. 1억 원 이하의 과세표준 항목의 경우 상속세 세율은 10%이며, 누진공제액은 없다. 1억 원 초과 5억 원 이하의 경우 20%의 세율과 1천만 원의 누진공제액이 적용된다. 5억 원 초과 10억 원 이하의 경우 세율 30%와 누진공제액 6천만 원, 10억 원 초과 30억 원 이하의 경우 세율 40%와 누진공제액 1억 6천만 원, 30억 원 초과의 경우 50%의 세율과 4억 6천만 원의 누진공제액이 적용된다.

증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 현저하게 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함하여, 무상으로 유·무형의 재산이나 이익을 타인에게 이전하는 경우 또는 타인이 소유하고 있는 재산의 가치를 높여주는 것을 의미한다. 주택 증여에 해당하는 경우, 상속세 및 증여세법 제4조에 따라 증여세가 과세되며, 과세표준은 증여재산가액 및 증여재산가산액을 합한 값에 채무부담액과 증여재산공제를 제외한 값이 된다. 증여재산가액은 주택을 어떠한 대가 없이 이전받은 경우, 증여세의 대상이 되는 주택의 가액으로 증여시점의 현재 시가를 기준으로 한다. 여기서 시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 의미하며, 증여일을 기준으로 이전 6개월부터 이후 3개월까지의 증여 주택에 대한 매매·감정·수용·공매 또는 경매 등의 가액을 시가로 보고 있다. 채무부담액의 경우, 주택에 담보된 증여자의 채무를 증여받은 자가 부담부증여 시에는 증여재산가액에서 해당 채무부담액을 공제할 수 있음을 상속세 및 증여세법 제47조에 규정하고 있다. 이에 따라 증여일 당시의 증여재산에 대한 채무는 증여재산에 담보된 증여자의 채무에 해당하고, 증여자가 부담하고 있는 채무를 증여받은 자가 인수한 경우, 그 채무액을 차감하여 증여세 과세가액이 계산된다.

주택보유 시 재산세가 부과되는데, 재산세는 가지고 있는 재산을 담세력으로 판단하여 지방자치단체별로 과세하는 지방세이다. 주택분 재산세의 과세기준일은 주택보유 기간과 관계없이 매년 6월 1일에 주택을 소유하고 있으면 부과된다. 주택의 소유 여부는 취득시기 판단에 좌우되는데, 잔금지급일 혹은 등기접수일 중 빠른 기준으로 소유자를 판단하여 부과한다. 주택분 재산세는 과세표준에 세율을 곱하여 그 산출세액이 도출되는데, 주택분 재산세의 과세표준은 시가표준액³⁾에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려한 공정시장가액비율을 곱하여 산정한다. 공정시장가액비율은 지방세법이 정하는 범위 내에서 탄력적으로 적용되는 비율로, 그 범위는 시가표준액의 100분의 40부터 100분의 80까지이며, 현재 주택분 재산세의 공정시장가액비율은 60%이다. 재산세 세율로는 0.1%~0.4% 범위에서 4단계의 누진세율이 적용된다.

한편, 산출된 재산세액이 전년도 재산세액과 비교하여 일정한 비율을 초과하는 경우, 그 초과하는 금액에 대해서는 없는 것으로 하는 세부담상한제도가 있다. 이는 공시가격이 상승하여 재산세 산출세액이 급증한 경우에도 직전 연도에 납부한 세액의 세부담상한비율을 초과하여 과세하지 않음을 통해 세부담 급증에서 오는 부담을 완화하기 위한 목적으로 판단할 수 있다.

주택 보유 시 부과되는 재산세에는 지방교육세가 함께 부과된다. 지방교육세는 지방교육의 질적 향상에 필요한 지방교육재정의 확충에 드는 재원을 확보하기 위한 목적으로 부과되는 조세이다. 재산세 납세의무자는 지방교육세를 납세할 의무가 동시에 있으며, 이는 지방세법 제150조에 근거하여 부과하고 있다. 재산세에 부가되는 지방교육세인 만큼 재산세액을 기준으로 보통 20%의 적용세율이므로, 동일한 세율이 적용된다고 하더라도 재산세의 크기에 따라 부과되는 지방교육세의 금액이 결정된다.

지역자원시설세도 지방교육세와 마찬가지로 주택의 재산세에 부가되는 세금으로, 지역의 부존자원 보호·보전, 환경보호·개선, 안전·생활편의시설 설치 등 주민생활환경 개선사업 및 지역개발사업에 필요한 재원을 확보하고, 소방사무에 소요되는 제반비용에 충당하기 위한 목적으로 부과되고 있다. 지역자원시설세는 크게 3개의 종류로 세분화할 수 있는데, 먼저는 특정자원분 지역자원시설세로 주민생활환경 개선사업의 필요한 재원을 확보하기 위한 목적이다. 두 번째는 특정시설분 지역자원 시설세로 지역개발사업에 필요한 재원 확보를 위한 것이며, 세 번째는 소방분 지역자원시설세로 소방사무에 소요되는 제반비용을 충당하기 위해 부과하고 있다. 주택 보유 시 재산세에 부가되어 부과되는 지역자원시설세는 소방분 지역자원시설세 항목으로, 지방세법 제143조에 의거하여 부과되고 있다. 지역자원시설세는 주택의 건축물 부분에 한하여 재산세와 동일하게 시가표준액과 공정시장가액비율 60%를 적용하여 과세표준을 구하고, 과세표준에 따른 세율을 곱하여 세액이 산출된다.

종합부동산세는 2005년부터 시행된 조세로 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위한 목적의 조세이다. 종합부동산세는, 지방세법을 근거로 한 주택분 재산세를 납부해야 하는 과세대상 주택에 대하여 종합부동산세도 동일하게 과세 대상이 된다. 구체적으로는 과세기준일을 기준으로 국내 주택의 공시가격 합계액이 6억 원을 초과하는 경우이며, 1세대 1주택자는 공시가격이 9억 원을 초과하는 경우, 법인은 공시가격 전체에 대해 과세가 된다. 한편, 주택의 범위에 해당하지만 상시 주거용 목적이 아닌 휴양, 피서, 위탁의 용도로 사용되는 별장의 경우, 지방세법에 의거하여 고율의 단일세율이 적용된 재산세를 부과하고 있어 종합부동산세 과세대상에는 포함이 되지 않는다.

종합부동산세의 산출방법은 다른 세금과 동일하게 과세표준에 세율을 곱하여 세액이 산출된다. 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 6억 원 혹은 9억 원을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 적용한 금액이 된다. 여기서 주택 공시가격은 재산세의 경우와 같이 부동산 가격공시에 관한 법률에 의거한 공시된 가액을 의미하지만, 재산세 부과 시에 감면이 적용된 주택의 경우에는 감면이 적용된 후의 공시가격을 의미한다. 과세기준 금액과 관련하여 종합부동산세는 앞서 설명한 바와 같이 주택의 공시가격 합계액이 과세기준 금액을 초과하는 경우 부과되는데, 세대별로 1주택자는 과세기준 금액이 9억 원이고, 그 외의 경우 과세기준금액은 6억 원이므로 종합부동산세의 산출방법 과정 중 공시가격을 합산한 금액 중 6억 원 혹은 9억 원의 금액이 공제되는 것이다. 공정시장가액비율의 경우, 2018년까지는 80%의 비율을 적용하였다가 2019년부터 매년 5%씩 상향하여 2021년은 95%이고, 2022년 이후에는 100%가 적용된다. 과세표준과 함께 종합부동산세의 주요 산출 요소인 세율의 경우, 납세의무자가 조정대상지역을 제외한 지역에서 2주택 이하를 소유한 경우와, 납세의무자가 3주택 이상을 소유 또는 조정대상지역에 있는 2주택을 소유한 경우는 각각 과세표준액에 따라 6단계의 누진세율이 적용된다(<표 1> 참조).

한편, 납세의무자가 법인이거나 법인으로 보는 단체의 경우에는, 4가지의 경우를 제외하고 누진세율이 아닌 3% 혹은 6%의 단일세율이 2021년부터 적용되기 시작했다. 단일세율 적용에 대한 4가지의 예외로는 공공주택특별법에서 정하는 공공주택사업자, 주택법과 도시및주거환경정비법에 따른 재건축·재개발 조합 및 주택 조합, 상속증여세법에서 정하는 공익법인, 민간임대주택법에서의 건설임대주택사업자가 있다.

양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것으로, 자산의 양도로 인해 발생하는 소득에 대해 과세하는 것을 양도소득세라 한다. 양도소득세액은 과세표준에 세율을 곱하여 산출한 금액에 누진공제액을 제외한 금액이 된다. 과세표준은 양도소득금액에서 기본공제 및 감면소득금액이 제외된 금액을 기준으로 구분한다. 구체적으로 양도소득금액은 양도차익에서 장기보유특별공제를 제외한 금액을 의미하는데, 여기서 양도차익이란 양도가액에서 취득가액과 필요경비를 감한 금액을 말한다. 장기보유특별공제는 토지나 건물을 대상으로 보유기간이 3년 이상인 경우 양도소득금액 산정 시 일정액을 공제하는 제도이다. 보유기간이 길수록 높은 공제율을 적용하여 더 많은 금액을 공제해 줌으로써 건전한 부동산의 토지행태나 소유행태를 유도하려고 하는 데에 목적이 있다. 일반적인 경우의 장기보유특별공제율은 3년 이상의 보유기간에 적용받는 6%의 공제율을 시작으로, 매년마다 2%씩 상향하여 15년 이상인 경우에는 30%가 적용된다. 다만, 1세대 1주택의 장기보유특별공제율은 보유기간과 거주기간별로 3년 이상인 경우 12%를 시작으로 매년마다 4% 상향하여 10년 이상인 경우에는 각각 40%의 공제율이 적용된다. 양도가액은 양도자와 양수자 간의 양도 당시의 실지거래가액⁴⁾을 따르며 양도가액에서 공제되는 필요경비의 항목으로는 취득가액, 자본적지출액과 양도비 등이 있다.

양도소득 과세표준과 관련하여 과세표준은 양도가액에서 장기보유특별공제액을 공제한 양도소득금액과 필요경비에서 양도소득기본공제 250만 원을 공제한 금액을 기준으로, 최소 1,200만 원 이하부터 최대 10억 원 초과로 총 8단계로 구분하고 있다. 과세표준 금액별로 구분된 8개의 각 항목별로 기본세율과 누진공제액이 각각 적용되는데, 기본세율은 과세표준이 1,200만 원 이하인 경우 6%, 10억 원 초과의 경우 45%의 세율과 6,540만 원의 누진공제액이 적용된다. 1,200만 원 이하의 과세표준에 대해서는 적용되는 누진공제액이 없다.

지방소득세는 지방세의 한 세목으로서 각 납세의무자에 따라 소득세에 부수적으로 붙는 부가세로, 주택 처분 시에 발생하는 양도소득에 부수적으로 지방소득세가 과세된다. 지방세법 제86조에 따르면 소득세법에 의해 소득세 납세의무가 있는 자는 지방소득세 납부 의무가 있고, 제87조에서는 양도소득이 지방소득의 범위에 포함됨을 규정하고 있어, 양도소득에 부가하여 지방소득세가 부과될 수 있음을 명시하고 있다. 지방소득세의 세율은 10%로 일정하지만 양도소득세에 부가되어 과세가 되므로, 양도소득세가 중과세되어 양도소득세액이 증가하게 되면 증가한 금액의 10%만큼 지방소득세도 증가하게 된다.

대상판례는 토지초과이득세를 중심으로 종합토지세 및 양도소득세에 대해 각각 이중과세문제 여부를 판단하였다. 토지초과이득세와 종합토지세는 이중과세에 해당하지 않고, 토지초과이득세와 양도소득세는 이중과세를 인정하였다. 이중과세 여부에 대한 근거로는 각각의 관련 법과 제도의 특징에 대한 비교 설명과 함께, 세목의 목적과 과세대상이 동일한지에 대해 판단함으로써 이중과세 여부를 결정하였다.

토지초과이득세와 양도소득세 과세에 대한 이중과세 여부에서도 각각의 법과 제도에 대한 목적 및 특징을 비교하여 이중과세에 대한 근거를 판시하였다. 이에 대한 근거로 높은 세율의 양도소득세는 이득의 실현 시까지 부과시기를 기다려야 하므로 토지공급 동결효과와 이에 따른 부작용이 발생할 수 있어 양도소득세의 문제점을 개선하여 지가의 안정 및 유휴토지 공급확대라는 정책목표 실현을 위한 정책수단의 필요성을 설명하였다. 그리고 이러한 배경 아래 토지초과이득세를 도입하였다면, 토지초과이득세는 양도소득세와 다른 별개의 목적과 기능이 있는 것으로 판단하였다. 하지만 토지초과이득세는 토지의 보유단계인 이득의 미실현단계에서 과세한다는 점에서 일정 부분 재산세적 성격을 띠고 있지만, 본질적으로는 양도소득세와 마찬가지로 수득세의 일종으로 보아야 한다. 토지초과이득세가 그 과세대상으로 삼고 있는 이득은 양도소득세의 과세 대상 이득과 완전히 중복되고 있으며, 과세목적 또한 크게 다르지 아니하므로 두 세목이 중복되는 부분의 과세대상은 이중과세임을 판시하였다.

대상판례에서는 토지초과이득세를 중심으로 토지초과이득세와 양도소득세 그리고 토지초과이득세와 종합토지세 간의 이중과세 여부를 결정하였는데, 각각의 이중과세문제에 대한 결정 근거에는 과세목적과 과세대상이 핵심이었음을 알 수 있다. 토지초과이득세와 종합토지세의 경우, 각각 과세목적 또는 과세물건을 달리하기에 이중과세로 인정하지 않았다. 반면, 토지초과이득세와 종합토지세의 경우 두 세목의 과세대상이 중복되고 있으며, 과세목적도 크게 다르지 않아 과세대상 중 중복되는 부분은 원칙적으로 이중과세로 인정하였다.

대상판례에서 다루고 있는 사건의 내용 중 이중과세와 관련 있는 부분을 살펴보면, 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 대통령령에서 정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보는 소득세법의 조항과 관련하여, 증여자, 수증자, 양수자 사이의 다단계 거래에서 그 적용요건을 갖출 경우, 증여자와 양수자 사이의 양도행위의 존재를 의제하여 증여자에게 양도소득세 납부의무를 발생하게 하고, 더불어 이러한 효과를 수증자에게도 미치도록 함으로써 수증자의 증여세액과 증여자의 양도소득세가 이중과세에 해당하는지에 대한 여부를 결정하였다.

이에 대한 판시사항으로는 이 사건 법률조항의 적용 요건이 갖춰지면, 과세관청은 증여자가 선택한 증여행위를 부인함으로써 이를 과세 기준으로 삼지 않고 그 법적 형성에 의해 달성된 경제적 효과에 적합한 형성으로 증여자의 양수자에 대한 양도행위의 존재를 의제하여, 이를 기초로 증여자에게 양도소득세를 부과할 수 있게 됨을 명시하였다. 그리고 이와 함께 수증자의 입장에서는, 자신에 대한 과세근거가 된 증여자의 증여행위가 부당한 법적형성이라는 이유로 과세관청에 의하여 부인되어 조세법적으로는 소급하여 무효화됨으로써, 증여세를 부과하거나 기존의 증여세 부과를 유지한다는 것은 결국 증여받지 않는 재산에 증여세를 부과한 것이므로 과세요건에 해당되지 않으므로, 수증자의 증여세는 재산권을 침해하는 것임을 명시하였다. 정리하면 증여자와 수증자에게 적용되는 납부의무는 과세대상의 법률행위와 납부의무 주체가 형식적으로 상이하나, 증여자의 증여행위는 법률조항의 과세대상이 되는 양도행위 일부분을 구성하므로 결국 그 대상이 일부 중복이 되며 이에 따라 이중과세로 인정한 것이다.

대상판례는 종합부동산세와 재산세, 종합부동산세와 양도소득세와의 관계에 대해 과세의 목적과 과세물건을 중심으로 세목 간의 이중과세의 문제가 있는지 여부를 결정하였다. 이중과세 여부를 판단하기 위해 먼저 종합부동산세의 목적과 법적 성격을 검토하였다. 종합부동산세법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 이에 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써, 국가재정 수요의 충당 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적·형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있음을 명시하였다. 이러한 목적과 성격의 종합부동산세와 재산세와 관계에 대하여 판례는 종합부동산세의 과세대상은 재산세로 부과된 부분을 제외하여 산출하기 때문에 과세대상의 부동산은 동일하지만 과세부분이 상이하여 이중과세는 아니라고 판단하였다.

정리하면 종합부동산세와 재산세, 종합부동산세와 양도소득세는 이중과세에 해당하지 않으며, 그 이유로 재산세와의 관계에서는 동일한 과세대상이라 하더라도 종합부동산세로 과세되는 부분과 재산세로 과세되는 부분이 서로 다르기 때문으로, 부동산이라는 과세대상만 같고 세액산출에 있어 과세부분은 상이하다는 것이 이유이다. 양도소득세와의 관계에서는 종합부동산세의 대상이 소유자별 내지 세대별로 합산한 부동산가액인 반면, 양도세는 합산가액이 아닌 대상별 양도차익으로 대상이 상이하고, 종합부동산세는 보유세, 양도세는 소득세라는 점에서 차이가 있어 결국 과세목적 또는 과세대상이 달라 이중과세가 아니라고 결정하였다.

대상판례는 합병에 따른 상장이익에 대한 증여세와, 합병에 따른 의제배당에 대한 소득세와의 이중과세 여부에 대한 판례이다. 이에 대한 판단 근거로는 증여세 과세제도 및 증여세법 관련 조항의 입법취지와, 양 조세의 경제적 이익의 일치성 여부를 근거로 하였다. 먼저 입법취지적 측면으로 이 제도는 사실상 무상으로 이전된 재산의 가액에 대해 실질적 평가를 기준으로 과세함에 따라 조세부담의 불공평을 시정하고 과세평등을 실현하기 위한 것임을 명시하였다. 두 번째 근거인 경제적 이익의 일치성 여부의 경우, 합병에 따른 의제배당과 합병상장이익은 ‘합병’이라는 동일한 사건에 의해 발생하지만, 양자가 포착하고 있는 경제적 이익이 일치하는 것은 아니라고 판단하였다. 해당 조세는 부담의 본질과 경제적 담세력의 원천이 다르며 이에 따라 부과목적과 부과대상 그리고 부과금액의 산정방법 및 부과기준시점 등도 달리하므로 이중과세에 해당하지 않는다고 판시하였다.

대상판례는 증여세와 양도소득세 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우, 어느 한 쪽의 과세만 가능한지의 여부에 대해 각각의 과세요건에 동시에 해당한다면 양자 모두 과세할 수 있다고 판결한 사례이다. 이 사건은 주식을 저가로 양수한 자에게 그 주식의 실지양도가액과 그 주식을 보충적 평가방법으로 평가한 가액과의 차액에 대하여 증여세를 부과하는 한편, 주식 양도자에게 그 평가가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 부과한 것은 이중과세에 해당하지 않는다고 판단하였다. 이는 증여세와 양도소득세가 동시에 과세요건에 해당하여 과세되더라도 이중과세가 아님을 의미하는 판례로, 이에 대한 근거로 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하므로, 과세관청이 증여세와 양도소득세의 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 독립적으로 구분하여 실질적으로 판단하여야 한다고 밝혔다. 따라서 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우, 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없다면 어느 한 쪽에만 과세해야 하는 것이 아니므로 이중과세에 해당하지 아니한다고 판시하였다.

대상판례는 조합원주택에 대한 취득세 이중과세에 대한 사례이다. 주택조합의 조합원 배정분 주택에 대해서 과세당국은 취득세를 부과하였고, 그 조합원은 승계취득자라 하여 조합과는 별도의 취득세가 과세되어, 이 때의 취득세가 이중으로 과세된 것인지에 대한 여부를 판단하였다. 주택조합은 조합원들이 주택을 소유하기 위해 설립된 방편에 불과하며, 조합주택은 조합원들이 지불한 금액으로 완공된 것으로, 조합원들이 처음부터 취득한 것으로 보아야 하므로 조합과 조합원에게 각각 별도의 취득세를 부과하는 것은 이중과세라는 것이 원고가 소를 제기한 이유였다. 이에 대해 대법원은 주택의 원시취득자는 실제건축비를 부담한 조합원이기 때문에 주택조합에 대한 취득세 부과는 위법이라는 판결을 내렸다.

본 사안의 핵심쟁점은 주택의 원시취득자판단에 대한 사항으로, 원시취득자는 조합이 아니라 실제건축비를 부담한 조합원이므로 주택조합에 대한 취득세 부과는 부당하다는 결론이다. 이중과세에 있어 두 개의 세금 항목이 이중과세에 해당하는 경우가 아니라, 하나의 과세대상에 대해 동일한 세금을 동일한 납세자에게 이중과세한 사례로서 논고에서 고찰하고 있는 이중과세의 형태와는 상이하지만, 취득세와 관련한 사안이라는 점에서 관련이 있으며 의미가 있다.

주택 관련 세재에 대해, 시점에 따라 과세되는 각 조세의 일반적인 목적을 앞서 살펴보았다. 주요 목적으로는 공평과세를 통해 국세에 속해 있는 조세는 국가재정 수입의 원활한 조달을 목적으로 하고, 지방세에 속해 있는 조세는 지방재정 수입의 확보이다. 이와 함께 주택과 관련한 조세이므로 주택 재산 및 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세하여, 조세부담의 형평을 도모하면서 주택의 원활한 수요 공급을 통해 주거 안정 및 주택가격을 안정시키기 위한 공통된 목적도 있다. 한편, 이러한 공통된 목적 이외에, 과세금액산출방법 시 고정세율 혹은 누진세율 등의 중과세율을 적용하는지의 여부에 따라 부의 재분배와 같은 특수한 목적을 갖고 있는 조세가 있다. 하지만 주택 관련 조세의 경우, 세율 차이가 있을 뿐 모두 중과세율 적용 및 주택보유수 및 보유주택 지역에 따라 중과세하는 방식의 과세금액산출방법을 적용하고 있어, 부의 재분배 측면에서도 공통된 목적을 갖고 있다고 할 수 있다.

세목별로 비교하여 과세목적에 대한 구체적 차이를 비교해 보면, 보유시점에 과세하는 재산세와 종합부동산세의 경우, 재산세는 보유한 주택에 대해 개별 과세하는 한편, 종합부동산세는 주택을 포함하여 소유한 모든 부동산에 대해 일정기준 초과 시 일괄적으로 중과세를 한다. 따라서 재산세를 통해 달성하기 어려운 목적에 대해 종합부동산세가 지니는 개별 세목항목으로서, 과세목적은 주택의 편중된 소유를 지양하게 하는 것이 차별된 과세목적일 것이다. 그러나 주택이 편중되지 않도록 하는 이유도 주택의 원활한 수급과 가격의 안정 그리고 주거안정이 목적이라 할 수 있다.

취득시점에 과세하는 상속세 및 증여세와 무상취득세의 과세목적에 대해서도 비교해 보면, 상속세와 증여세는 각 세목의 납세의무자 입장에서 보면 상속재산 및 증여재산에 대해 각각의 개별자산으로 구분하여 과세하는 것이 아니라, 해당재산 전체를 고려하여 중과세하므로, 결국에는 상속과 증여를 지양하도록 하는 것이다. 그리고 이를 통해 주택의 수급과 가격이 안정될 수 있도록 하여 주거안정을 달성하고자 함이다. 상속과 증여는 유상취득과 달리 무상취득이므로 상속세와 증여세가 없거나 혹은 낮다면 상속과 증여는 많이 발생할 것이며, 이로 인해 수급이 원활하지 않거나 혹은 가격안정성이 낮아질 수 있기 때문이다. 무상취득세의 경우, 상속 및 증여된 재산에 대해 각각 개별과세를 하여 상속세 및 증여세와 과세방법에 대해 차이는 있지만 무상취득된 주택의 규모와 지역에 따라 중과세하므로, 상속세와 증여세의 목적과 같이 상속과 증여를 지양하도록 하여 주택의 수급과 가격 안정을 이루고, 주거 안정을 유도하는 목적이 있다.

한편, 과세시점은 구분되지만 연속적으로 과세되는 세목인 양도소득세와 취득세의 과세목적에 대해 비교해 보면, 주택 처분 시점에 과세되는 양도소득세는 일정기준을 초과한 양도소득에 대해 중과세로 부과하여 양도차익의 상당부분을 세금으로 환원되게 하여 투기목적의 소유 및 거래를 방지하고자 하는 목적이 있다. 취득세는 주택 취득 시점에 과세되어 양도소득세와 과세시점은 다르나, 주택이 처분되었다는 의미는 소유권이 이전되었다는 것이고, 이러한 측면에서 보면 매도자 입장에서는 처분이고, 매입자 입장에서는 취득으로 연속된 혹은 같은 시점에 일어난 과세행위라 할 수 있다. 취득세는 주택 소유에 대한 명의 이전 행위가 발생할 때마다 과세되므로 매매, 상속, 증여 등 잦은 명의 이전이 되지 않도록 하는 유인으로, 짧은 기간 소유하고 다시 되파는 방식의 거래를 방지하여 주택시장 및 주택가격을 안정화하는 데 그 목적이 있다. 특히, 취득세가 중과세되는 일부의 경우는 주택 시장과 가격의 안정화와 함께 투기 방지를 위한 목적으로 도입되었다. 과세시점은 구분되지만 양도소득세와 취득세도 주택가격 및 수급을 안정화하여 주거안정을 이루는 동일한 목적을 포함하고 있다고 할 수 있다.

주택 관련 세제는 과세시점과 과세기준, 과세대상의 차이에 따라 세목별 과세목적의 차이가 조금씩 있겠으나, 주택 관련 세제인 만큼 다양한 측면에서 과세시점과 과세대상을 달리한 여러 세목을 통해 주택수급 및 가격의 안정 그리고 이를 통한 주거안정을 이루고자 함이 주택 관련 세제의 궁극적이고 공통된 목적이라 할 수 있겠다.

주택 관련 세제의 이중과세 여부 판단을 위해, 각 조세별 과세대상과 담세력에 따른 과세성격을 검토하여 과세대상의 중복 가능성이 있는지 알아보고자 한다.

주택 보유 시점에는 재산세와 종합부동산세가 과세된다. 재산세가 과세되는 시점이 주택을 보유하고 있는 기간 동안 지속적으로 과세되듯이, 소유한 해당 재산을 담세력으로 하여 과세하는 보유세이다. 따라서 소유한 주택의 해당 재산이 과세대상이 되며, 과세대상의 시가표준액에 공정시장가액비율을 곱하여 과세표준을 도출하고, 과세표준별 해당 세율을 적용하여 과세금액이 산출된다. 종합부동산세 역시 재산세와 마찬가지로 주택을 보유한 시점에 과세되는데, 재산세와의 차이점으로 재산세는 보유하고 있는 주택 각각에 대해 개별 과세를 하는 반면, 종합부동산세는 주택을 포함하여 소유하고 있는 전체의 부동산에 대해 일정 기준을 충족하면 소유 부동산에 대해 일괄 과세를 한다. 재산세의 과세대상이 되는 부분에 대해서도 종합부동산세의 과세대상이 되지만, 종합부동산세 산출방식에 있어 재산세로 납부하는 과세대상의 과세부분에 대해서 공제가 이루어지므로 재산세와의 과세대상은 동일하지만, 과세부분에 대해서 중복은 되지 않는다.

주택의 처분시점에 과세되는 양도소득세의 경우, 주택 처분 시 양도차익이 발생하면 그 양도소득금액에 대해 과세가 된다. 발생한 소득을 담세력으로 하여 양도소득에 대해 과세하는 수득세의 일종이다.

주택 취득시점에서는 취득세, 상속세, 증여세가 과세된다. 취득세의 경우, 취득 방법에 따라 유상취득세와 무상취득세로 구분되며, 매매와 같은 방법을 통해 취득하는 유상취득 시에는 유상취득세가, 상속 및 증여로 인해 취득하게 되는 무상취득 시에는 무상취득세가 과세된다. 먼저 취득세는 주택을 취득한 당시의 취득가액 혹은 공시가격을 과세표준으로 하여 과세표준별 해당 세율을 적용하는 방법으로 취득세액이 산출된다. 이에 따라 과세대상은 취득한 재산이 되며, 취득세는 재산의 취득 및 이전을 위한 각종 관련 행위 그 자체에 담세력을 인정하여 과세하는 유통세의 일종이다. 상속세와 증여세의 경우, 상속 및 증여된 재산의 채무를 감한 가액에 해당 공제금액을 제외하여 도출된 금액을 과세표준으로 하고, 여기에 해당 세율 및 누진공제액을 적용하는 방법으로 세액을 산출한다. 일반적으로 상속세와 증여세는 상속 및 증여된 재산을 담세력으로 하여 그 재산에 대해 과세하는 재산세의 일종으로 보고 있다.⁵⁾ 하지만 상속세와 증여세는 본질적으로 재산세의 일종이 아닌 다른 성격으로 봐야 하는 몇 가지 근거가 있다. 그중 하나의 근거로 상속세와 증여세를 재산세의 일종으로 고려할 경우, 보유 기간 동안 보유세로 과세되는 재산세와의 과세대상이 중복되어 재산세와의 이중과세 문제점이 야기된다. 왜냐하면, 재산세의 과세대상 금액도 소유하고 있는 주택의 시가표준액을 바탕으로 산출되고, 상속세와 증여세도 당시의 시가를 바탕으로 산정한 상속재산가액 혹은 증여재산가액을 바탕으로 각각 산출되기 때문이다. 또한, 정기적으로 재산세가 과세되듯 상속 및 증여재산에 대해 취득시점부터 재산세의 성격으로 과세되는 것이라 가정한다면, 재산세는 매년 6월 1일을 기준으로 소유된 주택에 대해 과세가 되는데, 상속세 및 증여세의 과세가 재산세 기준일과 겹치는 경우에는 동일한 성격의 세목에 대해 동시에 이중부과가 되는 문제점이 있다. 두 번째 근거로 상속세와 증여세는 무상취득으로 인해 과세되는 조세로, 상속 및 증여라는 재산이전 행위 그 자체에 담세력을 인정하는 과세로 보는 측면이다. 유상취득과 비교하여 설명하면, 유상취득의 경우 대부분 매입자의 매입금액 납부를 통한 매매거래를 통해 이루어지는데, 이러한 법적 거래를 통해 재산이전이 이루어지고, 이에 따른 유통세로서 유상취득세가 납부된다. 반면, 무상취득의 경우, 상속인 및 수증자의 경우 상속재산 및 증여재산에 대해 유상취득의 매입금액과 같은 어떠한 부담적 거래 없이 상속 및 증여라는 법적행위가 이루어짐을 통해 재산이전이 발생한다. 만약 상속 및 증여와 같은 재산이전의 법적 행위에 대해 상속세와 증여세의 과세가 이루어지지 않는다면, 재산이전에 대한 아무런 부담 없이 수시로 재산을 이전할 수 있기에 주택시장에 대한 수요와 공급은 원활하게 이루어지지 않을 것이며, 이로 인해 주택시장의 실패가 발생할 가능성이 높다. 더불어 주택 관련 세제에 있어서도 세부담을 줄이기 위해 납세자가 유리한 방향으로 재산이전을 수시로 함에 따라, 주택 관련 조세체계에 있어서도 문제점이 발생할 수 있다. 상속세와 증여세를 재산이전 행위 그 자체에 대한 담세력으로 인정해야 하는 또 다른 근거는 유상취득 시의 취득세와 무상취득 시의 취득세가 다르다는 점에 있다. 상속세와 증여세를 재산이전 행위에 대한 담세력으로 보지 않는다면 상속 및 증여 시에 과세되는 무상취득세도 유상취득세와 차이가 없어야 조세 형평성에 부합한다. 그러나 유상취득세의 경우, 누진세율과 함께 보유주택 수와 지역에 따라 중과세하고 있는 반면, 무상취득세의 경우 무상취득한 재산의 규모에 상관없이 누진세율이 아닌 단일세율을 적용하는 차이를 보이고 있다. 주택의 취득 시점에서 유상취득 시에는 취득세만이 과세되고 무상취득 시에는 상속세 혹은 증여세와 취득세가 과세되는데, 유상취득세와 무상취득세의 세액산출 방법이 상이하므로, 무상취득 시 과세되는 상속세 혹은 증여세가 유상취득세와 차이를 보이는 무상취득세와 보완적 혹은 유사한 역할을 하는 것으로 추론해 볼 수 있다. 이러한 추론에 따르면 상속세 혹은 증여세는 무상취득세와 동일한 시점에 과세되고, 보완적 혹은 유사한 역할을 하므로 과세목적도 유사하고, 과세대상도 동일하다는 점에서 이중과세의 문제가 있다. 그리고 이러한 추론에 대한 또 다른 근거로는 해외의 입법례에서 그 근거를 찾아볼 수 있다. 미국 및 독일의 경우, 상속 및 증여 취득의 경우 즉 무상취득에 대해 유통세적인 성격으로 보고 있는 취득세를 부과하고 있지 않은데, 그 이유로는 상속세와 증여세를 부과함에도 취득세를 부과하게 되면 이중과세를 한 것으로 보기 때문으로 결국 과세성격도 동일하게 보고 있는 것이다(방현수, 2020). 그렇다면 국내의 무상취득에 있어서도 상속세 혹은 증여세와 무상취득세의 이중과세 문제가 발생하게 된다. 이에 대해서는 앞서 살펴본 판례들에서 언급하였던 이중과세 요건 및 기준을 토대로 다음 항목에서 상속세 혹은 증여세와 무상취득세의 이중과세 여부에 대해 검토해 보고자 한다.

부동산 부문의 이중과세 관련 판례 중 이중과세를 인정한 판례 1에 대해 앞서 살펴보았다. 판례에서 근거로 제시한 과세목적의 유사성과 과세대상의 중복성에 관한 내용이 주택 관련 세제에도 충족하여 이중과세 가능성이 있는지 알아보기 위해 세목별 과세목적과 과세대상에 대해 이전 항목에서 검토하였다. 검토된 과세목적과 과세대상을 토대로 주택 관련 세제 중 이중과세 가능성이 있는 세목으로는 상속세 및 증여세와 취득세이다. 이외의 세목들은 과세목적에 대해서는 세목별 유사성은 있지만 과세대상에 있어서 차이가 있으므로, 과세대상 중복의 가능성은 희박하기에 이중과세로 보기 어렵다.

상속세 및 증여세와 취득세와의 이중과세 여부를 검토하기 위해 앞서 살펴본 세목별 과세목적과 과세대상 비교를 정리하면, 과세목적의 경우 상속세 및 증여세 그리고 취득세 모두 조세이므로 조세의 일반적 목적인 공평과세 및 조세부담의 형평성 제고, 재정수입의 원활한 조달에 대해 공통된 목적을 갖고 있다. 이와 함께 주택 관련 세제에 해당하는 세목이므로 궁극적으로는 주택 수급 및 가격의 안정을 통해 주거안정을 달성하는 데에도 공통된 목적을 내포하고 있다. 구체적으로는 상속 및 증여 재산에 대한 상속세 및 증여세 그리고 취득세는 모두 상속 및 증여 시 과세하므로 무상취득에 대한 부의 이전을 지양하고 있다. 왜냐하면 상속 및 증여 시 조세부담이 없다면 공평과세원칙에 어긋나고, 조세부담 회피 및 완화를 위해 노력할 것이므로 조세부담의 형평성에도 맞지 않다. 이와 함께 주택수급 및 가격의 불안정성을 야기하고, 이로 인해 주거안정에 대한 문제도 발생하게 된다. 따라서 이중과세를 인정한 판례에서 과세목적의 유사성을 근거로 제시한 바와 같이, 상속세 및 증여세와 취득세에 대한 과세목적도 이중과세 근거로서 충분한 유사성이 있음을 유추할 수 있다.

과세대상에 있어서 상속세, 증여세, 취득세 모두 상속재산 및 증여재산에 대해 각각 과세하고 있다. 과세대상의 과세부분에 있어서도 상속재산 및 증여재산의 시가를 기준으로 상속세, 증여세, 취득세가 각각 과세되므로 과세부분도 동일하다. 상속세 및 증여세와 취득세의 이중과세 여부 측면에서 과세대상의 중복성을 판단하기 위해 상속세와 증여세의 공제제도가 취득세와 관련 있는 부분인지에 대해서 살펴보면, 상속세액산출을 위해 과세표준 도출과정에서 공제되는 부분으로는 공과금, 채무, 장례비용 등의 일반공제 항목과 기초공제, 배우자공제, 동거주택 상속공제가 있다. 그리고 과세표준별 항목에 세율을 적용하여 세액을 산출할 때에는 누진공제가 있고, 신고기간 내에 상속세 신고서를 제출할 경우 신고세액공제가 있다. 이러한 공제부분이 취득세 과세대상 부분과 중복 및 일치하여 상속세와 취득세가 별개의 과세대상에 대해 납부한 것이라면 과세대상의 중복성은 없으므로 이중과세로 볼 수 없으나, 상속세 관련 공제는 상속세의 합리적 과세 및 납부와 관련이 있다. 따라서 상속세 공제부분이 취득세와 무관하므로 상속세와 취득세의 과세대상에 대한 중복성은 유효하다.

증여세의 공제제도가 취득세와 관련 있는 부분인지에 대해 살펴보면, 증여세의 과세표준 산출 과정에서 빠지거나 공제되는 부분은 채무부담액과 증여재산공제로, 증여재산공제는 수증자가 증여자와 밀접한 인적관계에 있는 증여세 과세가액에서 일정액을 공제하는 것이므로, 혈족 및 인척에게 조세혜택을 부여하는 것일 뿐 취득세의 과세부분과 무관하다. 따라서 증여세의 공제부분과 취득세의 과세대상 부분에 대해서도 중복되거나 일치되는 것이 없으므로 증여세와 취득세의 과세대상에 대한 중복성도 유효하다.

한편, 상속세 및 증여세와 취득세의 이중과세 여부 판단에 있어 과세목적과 과세대상 이외에 이중과세를 인정하지 않은 판례에서 언급한 납세의무자, 과세시기, 과세요건에 대해서도 추가로 살펴보고자 한다. 납세의무자는 상속의 경우, 상속세와 취득세 모두 상속인에게 과세되어 상속인이 납부할 의무를 진다. 증여의 경우도 수증자가 증여세와 취득세를 납부해야 한다. 과세시기로 상속세와 취득세는 상속시점에 과세되고, 증여세와 취득세도 증여시점에 각각 과세되어 납부기간은 상이하지만 과세시점은 각각 동일하다. 과세요건에 대해서 상속세와 취득세는 상속이라는 법률행위가 발생하면 과세되는 동일한 요건이며, 증여세와 취득세도 증여라는 법률행위가 과세되기에 동일한 요건을 갖추고 있다.

상속세 및 증여세와 취득세의 이중과세 여부를 판단하기 위해 과세목적의 유사성, 과세대상의 중복성 이외에 납세의무자, 과세시기, 과세요건에 대해 각각 비교하였다. 그 결과로 이중과세를 인정한 판례에서 근거로 제시한 과세목적과 과세대상에 있어 상속세 및 증여세와 취득세는 과세목적의 유사성과 과세대상의 중복성이 있고, 이와 더불어 납세의무자, 과세시기, 과세요건도 모두 동일하다. 따라서 이중과세를 인정한 판례를 바탕으로 그 근거를 적용해 보면 상속세 및 증여세와 취득세는 이중과세 가능성이 높다고 할 수 있다.

주택 관련 세제 중 상속세와 취득세, 증여세와 취득세의 이중과세 여부에 대한 검토를 통해 이중과세 가능성이 높은 것으로 판단되었다. 이에 따라 이중과세 문제를 해결할 수 있는 방안에 대해서도 논해 보고자 한다.

이중과세를 해결하는 방안은 동일한 대상에 과세되는 과세부분을 달리하는 등의 다양한 방법이 있겠으나, 이중과세를 가장 명확하게 해결하는 방법은 동일한 대상에 이중으로 과세하고 있는 세금 중 하나를 과세하지 않는 것이다. 그렇다면 이중과세하고 있는 세금 중 어떤 하나의 세금을 과세하지 않을 것인지에 대한 결정은 과세목적과 재원조달의 영향 등, 여러 가지 측면을 고려하여 종합적으로 판단하는 것이 합리적일 것이다. 이에 대해 상속 시에는 상속세 혹은 취득세 중 하나를 과세하지 않는 것이고, 증여 시에는 증여세 혹은 취득세를 과세하지 않는 것이다. 몇 가지 측면에서 어느 하나의 세금을 과세하지 않을 시에 대한 영향에 대해 살펴보고, 이를 종합하여 판단해 보고자 한다.

먼저 재원조달 측면에 대해 살펴보면 상속세와 증여세는 국세이고, 취득세는 지방세이다. 그래서 상속세와 증여세를 과세하지 않으면 국가 재정의 조달에 영향이 있고, 취득세는 지방 재장의 조달에 영향을 미친다. 하지만 상속세 및 증여세와 비교하여 취득세의 금액은 미미하다고 할 수 있으므로, 재원조달 측면에서는 취득세보다 상속세와 증여세의 과세가 더 요구된다. 하지만 지방세인 취득세는 재정적으로 취약한 지방자치단체의 재원이 되므로, 취득세를 과세하지 않는다면 지방재정이 더욱 열악한 상황에 직면하게 되는 단점이 있다.

두 번째는 주택 관련 세제에 속하는 세금인 만큼 주택가격과 수급 그리고 이에 따른 주거 안정 등 과세목적과 영향 측면에서 살펴보고자 한다. 상속세, 증여세, 취득세는 상속 및 증여 시 과세하는 세금으로, 상속과 증여 시에 이러한 세금이 과세되지 않는다면 과세되는 경우보다 더 많은 상속과 증여가 발생할 것이다. 특히 취득세는 상속과 증여 시 과세되는 세액이 높지 않아 상속 및 증여발생률에 대해 큰 영향을 미치지 않을 수 있지만, 상속세와 증여세는 취득세와 비교하여 훨씬 큰 금액이자 상속 및 증여재산에 대한 세율이 50%까지 달할 정도의 부담스러운 금액이기 때문이다. 이에 따라 취득세를 과세하지 않는 것보다는 상속세와 증여세를 과세하지 않음에 따른 부작용과 영향이 더 크다. 구체적으로 상속세와 증여세가 과세되지 않는다면 상속과 증여가 더 많이 발생하고, 이것은 주택시장의 수급에서 주택거래의 공급 감소로 인해 주택가격의 상승과 임대 금액의 상승을 야기하게 되어 주거안정에 부정적 영향을 미친다.

세 번째로 주택 관련 세제에 미치는 영향 측면에서, 상속의 경우 상속세 혹은 취득세, 증여의 경우 증여세와 취득세에서 둘 중 하나를 과세하지 않을 시에 주택 관련 세제에 미치는 영향에 대해 비교해 보고자 한다. 상속과 증여를 통한 재산의 이전은 주택 관련 세목 중 종합부동산세와 양도소득세에 큰 영향을 미친다. 종합부동산세의 경우, 일정 기준 이상의 부동산을 소유할 시 과세되므로, 상속과 증여로 인해 과세요건에 해당하지 않아 과세가 되지 않을 수 있거나 과세부담을 줄일 수 있기 때문이다. 양도소득세는 매매거래를 통해 주택의 소유권 이전 시 양도차익에 대해 과세되는데, 상속과 증여는 매매거래가 아닌 상속과 증여로 주택의 소유권이 이전되므로 동일한 사람에게 소유권이 이전되었다고 할지라도 그 방법에 따라 상속세 혹은 증여세가 과세되면 양도소득세는 과세되지 않는 과세구조이다. 이와 관련하여 상속 및 증여가 납세 측면에서 부담이 없는 행위라면 상속과 증여는 빈번하게 발생할 것이고, 이러한 현상은 종합부동산세와 양도소득세에 대한 부담 완화와 회피로 재원조달과 공평과세원칙의 실현이 어려워지는 부작용이 있다(오문성, 2016).

몇 가지 측면에서 상속 및 증여 시에 과세되는 세금의 이중과세 문제를 해결하기 위해, 상속세 혹은 취득세를 과세하지 않거나, 증여세 혹은 취득세를 과세하지 않는 방안에서는 두 가지 경우 모두 취득세를 과세하지 않는 것이 종합적으로 적절한 방안으로 판단할 수 있다. 하지만 취득세를 과세하지 않음으로써 발생할 수 있는 부정적인 면도 상속세와 증여세가 미치는 영향보다는 미미하지만 영향을 주고 있다. 특히 재정조달이 열악한 지방자치단체의 경우, 취득세가 지방재정에 미치는 영향은 적지 않다(한병식, 2001). 이를 고려하면 상속세와 취득세, 증여세와 취득세의 이중과세를 회피하기 위해 단순히 취득세를 과세하지 않는 것도 적절하다고 할 수 없다. 따라서 이중과세를 피할 수 있으면서 취득세를 과세할 수 있는 방안을 모색하는 것이 더 적절할 것이다. 이러한 방안으로는 취득세를 상속세와 증여세와 연계하여 과세하는 방안으로, 상속세 및 증여세액을 과세표준으로 하여 취득세율을 적용한 취득세액 산출 방식이다. 물론 이러한 취득세의 과세방안도 세액을 산출하는 과세대상이 상속재산과 증여재산에 해당하므로 이중과세 문제가 여전히 존재할 수 있으므로, 취득세의 과세표준에 해당하는 상속세와 증여세에 연계하는 것이 아니라, 상속세와 증여세에서 공제되거나 과세되지 않는 부분에 취득세율을 적용하여 취득세액을 산출하는 것이다. 이렇게 하면 상속세와 증여세의 과세대상에 포함되지 않는 부분에 취득세를 과세하는 것이므로, 동일한 상속주택 및 증여주택이라 하더라도 과세되는 부분이 중복되지 않아 상속 및 증여 시 발생하는 이중과세 문제를 피할 수 있음과 동시에 취득세율 조정을 통해 현행의 세제에서 과세되는 과세액도 맞출 수가 있다.